Российские организации — это разнообразные юридические лица: начиная от крупнейших налогоплательщиков "Газпром" и заканчивая самым маленьким казенным учреждением. Поэтому, особенности тех или иных налогоплательщиков учитываются в налоговом кодексе, что позволяет говорить, что у нас есть целый ряд особых плательщиков, в которые попадают те организации, особенности которых значимы, существенны и отличаются от того обычного подхода, который применяется законодателем к налогообложению прибыли коммерческих организаций. В числе этих особых плательщиков следующие: во-первых, центральный банк России. Центральный банк России — это организация, которая действует на основе самофинансирования: центральный банк зарабатывает на свое существование самостоятельно. Более того, часть прибыли центрального банка является доходом федерального бюджета, и в части налогообложения предусмотрено, что Центральный банк признается плательщиком налога на прибыль, но только в той части его доходов, в той части его деятельности, которая не связана с осуществлением его основной деятельности, связанной с управлением денежно-кредитной системой Российской Федерации. Ссылка в налоговом кодексе идет на закон о центральном банке, где перечисляются его функции. Поэтому те функции, которые центральный банк осуществляет в рамках закона, в том числе, если в результате осуществления этих функций осуществляется взимание какой-то платы, например, с кредитных организаций, то эта деятельность выведена за пределы налогообложения прибыли. Если центральный банк осуществляет иную разрешенную платную деятельность, например, инкассацию денежных средств, то за такого рода деятельность, по такого рода доходам, Центральный банк признается плательщиком, хотя, это совершенно особый и исключительный плательщик. Далее, вторая группа особых плательщиков — это некоммерческие организации. Некоммерческие организации, в отличие от коммерческих, существуют не для целей извлечения прибыли, а совершенно для иных: социальных, управленческих, культурных целей, спортивных — то есть осуществляют полезную деятельность для общества, которая не связана с извлечением прибыли. Гражданский кодекс Российской Федерации прямо говорит о том, что некоммерческие организации не преследуют цель извлечения прибыли, однако, могут осуществлять предпринимательскую деятельность и, таким образом, извлекать доходы. В соответствии с этим, некоммерческие организации не освобождены от налогообложения прибыли — признаются плательщиками, хотя особенность их деятельности, именно некоммерческий характер, учитывается. Надо сказать, что во всем мире некоммерческие организации так или иначе поддерживаются в системе налогообложения либо прямыми налоговыми льготами, либо путем учета их особенностей при формировании налоговой базы. Поэтому, в этой части наш налоговый кодекс не исключение. Однако, наш законодатель не предусматривает никаких налоговых льгот по налогу на прибыль для некоммерческих организаций, но учитывает их особенности, в том числе если они получают целевое финансирование, или целевые поступления в свой адрес, то такого рода доходы не облагаются налогом на прибыль, что облегчает жизнь некоммерческих организаций. Поэтому, если некоммерческая организация создана в форме благотворительного фонда, который не осуществляет никакой приносящей доход деятельности — такая практика существует: то есть такой благотворительный фонд только осуществляет, например, сбор средств для того, чтобы передать их каким-то нуждающимся группам граждан или, например, передать в детские дома, или в дома инвалидов — никакой приносящей доход деятельности не осуществляет, но тем не менее такой благотворительный фонд признается плательщиком налога на прибыль. Это означает, что при том, что он не будет уплачивать налог на прибыль: у него будет нулевая прибыль — он обязан вести налоговый учет, обязан представлять декларации. Это означает, что такой благотворительный фонд либо должен иметь в своем штате бухгалтера профессионального, который будет осуществлять эту деятельность, либо нанимать бухгалтера по договору, тем самым исполнять налоговые обязанности. Неисполнение налоговых обязанностей даже благотворительным фондом завершится привлечением к ответственности, наложением соответствующих штрафов. Третья группа таких особых плательщиков — это бюджетные учреждения, которые, будучи некоммерческими организациями, существуют не для извлечения прибыли, а существуют для оказания услуг гражданам в области: здравоохранения, образования, науки, физкультуры. Соответственно, будучи некоммерческими организациями, могут осуществлять приносящую доход деятельность. В то же время, поскольку они созданы в Российской Федерации или субъектами Российской Федерации, или муниципальными образованиями, то получают денежные средства из соответствующих бюджетов, поскольку публичный субъект — их создают для оказания каких-то услуг, и формируют для них государственное или муниципальное задание. На реализацию этого государственного или муниципального задания они получают соответствующие бюджетные средства. Понятно, что бюджетные средства не надо облагать налогом на прибыль, поскольку это означает, что полученные бюджетные средства частично вернутся в бюджет, что совершенно экономически не выглядит разумным. Либо, что еще более не оправдано, поскольку у нас налог на прибыль — распределяемый налог, то, например, если федеральное бюджетное учреждение получает средства из федерального бюджета, и если эти средства облагать налогом на прибыль, то получится, что большая часть этих средств уйдет в бюджет субъекта федерации, а меньшая часть вернется в федеральный бюджет. То есть экономически это совершенно неоправданные вещи, поэтому в налоговом кодексе предусмотрена ситуация, когда средства, получаемые от учредителей бюджетными учреждениями, налогом на прибыль не облагаются. Аналогичное правило в части бюджетных средств предусмотрено также для автономных учреждений, которые также созданы для осуществления социально значимой деятельности: для оказания услуг. В этой части они находятся в таком же налоговом режиме, как и бюджетное учреждение, поскольку и те и другие получают от публичного субъекта задания, и финансирует это задание сам публичный субъект. Однако разница между автономными бюджетными учреждениями заключается в том, что автономные учреждения осуществляют свою деятельность через расчетный счет: то есть имеют право открывать расчетные счета в кредитных организациях, как и остальные юридические лица, тогда как бюджетные учреждения имеют право осуществлять свои операции только через лицевые счета, а лицевые счета открываются в финансовых органах: либо в органах федерального казначейства на федеральном уровне, либо финансовых органах субъектов Российской Федерации, либо финансовых органах муниципальных образований. Эти лицевые счета, открытые финансовыми органами, они находятся под контролем публичных органов. На эти счета зачисляются и бюджетные средства, на эти же лицевые счета зачисляются и те доходы, которые получили бюджетные учреждения от осуществления приносящей доход деятельности. Например, образовательные организации — университеты, в соответствии с уставом, который утвержден каждому университету, имеют право осуществлять платные образовательные услуги, например. Имеют право осуществлять экспертную деятельность и взимать плату за предоставление экспертных заключений, либо осуществлять научную деятельность на платной основе. Действуя в разрешенных рамках, бюджетное учреждение имеет право осуществлять приносящую доход деятельность и получать доходы, которые признаются объектом налога на прибыль. Такие бюджетные учреждения должны уплачивать налог на прибыль. Но, опять же, учитывая особую значимость некоммерческих организаций, на сегодняшний день в налоговом кодексе, в 25 главе, предусмотрено, что организации, которые осуществляют образовательную или медицинскую деятельность, они уплачивают налог на прибыль по ставке ноль процентов. Таким образом законодатель создает право не уплачивать налог, не называя это налоговой льготой, не называя это освобождением от исполнения налоговой обязанности, он избирает третий вариант — устанавливает нулевую ставку. Конечно, образовательные и медицинские организации должны отвечать соответствующим требованиям, в частности их основная деятельность должна составлять не менее 90 процентов в объеме всей деятельности. Такой поддержки со стороны государства заслуживает только основная их деятельность: образовательная или медицинская. Эта норма в налоговом кодексе распространяется не только на бюджетные, образовательные или медицинские учреждения, но на все образовательные и медицинские организации, которые действуют в установленном порядке, соответствуют требованиям закона об образовании, или медицинскому законодательству. Таким образом, как частные, так и бюджетные автономные учреждения в этой части будут поддерживаться. В этом можно увидеть то, что законодатель учитывает особенности именно некоммерческих организаций, давая им возможность не уплачивать налог на прибыль, но конструировать при этом совершенно разные правовые вещи, что заставляет налогоплательщиков очень внимательно читать налоговый кодекс, и 21 главу налогового кодекса для того, чтобы исполнить все требования 25 главы и иметь право не уплачивать налог на прибыль — уплачивать его по нулевой ставке.
